IL SOLE 24 ORE
Sostituto d’imposta. La sentenza della Consulta ha ben distinto la fattispecie rispetto agli altri obblighi tributari
La (legittima) soglia dell’omesso versamento
di Enrico De Mita
Dom.12 – Per comprendere il significato della decisione 100/2015 della Corte Costituzionale, (in tema di omessi versamenti), basta considerare la figura del sostituto d’imposta e gli obblighi che incombono a questo soggetto definito dalla legge «chi in forza di disposizione di legge è obbligato al pagamento di imposta in luogo d’altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo d’acconto, deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito».
Dal punto di vista del pagamento dell’imposta, il sostituto è un debitore che prende esattamente il posto del debitore principale; dal punto di vista della rivalsa e quindi della ritenuta, gli obblighi incombono solo al sostituto.
Sono quindi possibili normative relative alla ritenuta esclusive del sostituto, prescindendo completamente dalla posizione del soggetto passivo dell’imposta. È infondata quindi la questione di legittimità costituzionale dell’art. 10 bis del D.Lgs. 2000, n. 74 per disparità di trattamento fra omesso versamento delle ritenute e omesso versamento dell’Iva.
L’omesso versamento della ritenuta d’imposta è un reato che incombe solo al sostituto d’imposta. E quindi possono essere giustificate diversità di trattamento rispetto ad altri reati che riguardano l’obbligo della dichiarazione o l’obbligo di versamento dell’Iva (art. 10 ter del D.Lgs. n. 44 del 2000).
«Le previsioni punitive di cui agli artt. 10 bis e 10 ter del D.Lgs. n. 74/2000 non solo attengono a tributi diversi (imposte dirette, nel primo caso, l’imposta sul valore aggiunto, nel secondo caso), ma anche e soprattutto come destinatari soggetti, i cui ruoli sono nettamente distinti, sul piano tributario: rispettivamente il sostituto d’imposta e il contribuente, soggetto passivo dell’Iva. Si tratta di situazioni non equiparabili, stante la funzione affidata al sostituto d’imposta, il quale è chiamato ad adempiere l’obbligazione in luogo del soggetto in capo al quale si realizza il presupposto impositivo effettuando nei casi normativamente previsti ritenute alla fonte sulle somme erogate ai sostituti per poi riversarle all’erario» (367/1989). Qui la corte poteva spendere qualche parola in più sulla funzione del sostituto nel sistema tributario.
Il reato di omesso versamento della ritenuta ha una funzione diversa da quello di omesso versamento dell’Iva. Per un periodo complessivo di circa vent’anni (1982-2000; 2004-2006) mentre l’omesso versamento della ritenuta costituiva reato senza che fosse neppure prevista alcuna soglia di punibilità; l’omesso versamento dell’Iva rimaneva confinato tra i semplici illeciti amministrativi. Ciò dimostra come il trattamento sanzionatorio delle due figure possa bene servire percorsi diversificati. L’omesso versamento dell’Iva, già previsto, è scomparso nel 1982 tornandovi a farvi ingresso solo a seguito del D.L. 223/2006.
La soglia di punibilità non può essere considerata in modo isolato, ma deve essere collegata alle singole fattispecie e ai tipi di reato a cui il legislatore attribuisce una certa gravità.
Il temporaneo innalzamento della soglia di punibilità dell’Iva, per l’omessoversamento dell’imposta, operato dalla Corte con la sentenza 80/2014 per esigenze di ripristino della legalità che attengono esclusivamente a tale fattispecie, non può avere effetti di trascinamento sulla distinta figura dell’omesso versamento di ritenute certificate.
Anche sul versante della fattispecie oggettiva, i due reati presentano significativi elementi di differenziazione. L’art. 10 ter (omesso versamento Iva), l’Iva non versata deve risultare dalla dichiarazione annuale; l’art. 10 bis richiede che le ritenute risultino dalla certificazione ai sostituti; Nel caso della ritenuta a titolo d’imposta, il rilascio della certificazione comporta la liberazione del sostituto dall’obbligazione tributaria potendo l’erario rivolgersi per l’adempimento unicamente al sostituto; mentre, nel caso della ritenuta d’acconto, la certificazione abilita il sostituto a compensare il credito corrispondente all’importo della ritenuta con il complessivo della imposta risultante dalla dichiarazione.
La soglia di punibilità è sintomo della gravità di reato espresso da una determinata fattispecie. La esigenza della parità di trattamento va posta fra fattispecie omogenee non fra soglie di punibilità che isolatamente considerate non vogliono dir niente.
La Corte Costituzionale (80/2014) aveva dichiarato incostituzionale l’omesso versamento dell’Iva dovuta in base alla dichiarazione annuale per un importo non superiore per ciascun periodo d’imposta a quelle stabilite per la dichiarazione e l’omessa dichiarazione dei redditi. Le situazioni sono omogenee e la soglia di punibilità non può essere diversa da dichiarazione a dichiarazione.
Non sono invece comparabili le fattispecie di omesso versamento della ritenuta e omesso versamento dell’Iva. Questioni come quella risolta dalla Corte nascono perché vengono affrontate dai giudici (ma prima ancora dagli avvocati) con una certa superficialità. Tutti i Tribunali si mettono in fila per non perdere un’occasione (Milano, Verona, Bergamo, Forlì). Eppure la nozione tributaria necessaria era a portata di mano, la figura del sostituto, l’obbligo della ritenuta e del versamento la cui violazione dà luogo ad un reato proprio non riconducibile ad altri.